HIGHLIGHTS:

• 
  การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรมเป็นกระบวนการทางธุรกิจที่มุ่งเน้นการบริหารกิจกรรม โดยมีวัตถุประสงค์ในการปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง เพื่อเพิ่มคุณค่าให้กับลูกค้าและสร้างผลกำไรให้แก่กิจการ


• 
  การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรมเน้นไปที่กิจกรรมมากกว่าตัวต้นทุน ประกอบด้วยด้วย 3 ขั้นตอน คือ การวิเคราะห์ตัวผลักดัน (Driver Analysis) การวิเคราะห์กิจกรรม (Activity Analysis) และการวัดผลการปฏิบัติงาน (Performance Measurement)

เวลาในการอ่าน 7 นาที

บทความชุด “วิธีการบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม ที่นักบัญชีไม่เคยบอกคุณ” จะมาแนะนำแนวทางการปันส่วนต้นทุนโดยการบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม ซึ่งประกอบด้วยวิธีการที่จะทำให้กิจการต่าง ๆ สามารถปันส่วนต้นทุนให้กับสินค้าหรือบริการของกิจการได้ดียิ่งขึ้น ผ่านบทความ 6 ตอน ดังนี้

ตอนที่ 1 แนวคิดการวิเคราะห์ต้นทุนฐานกิจกรรม

ตอนที่ 2 เปรียบเทียบการวิเคราะห์ระบบต้นทุนแบบดั้งเดิมกับต้นทุนระบบต้นทุนฐานกิจกรรม

ตอนที่ 3 จุดอ่อนของการคิดต้นทุนฐานกิจกรรมแบบแบบดั้งเดิม

ตอนที่ 4 การวิเคราะห์ต้นทุนกิจกรรมโดยใช้เวลาเป็นตัวผลักดัน

ตอนที่ 5 การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม

ตอนที่ 6 กลยุทธ์ในการจัดการกิจกรรม

การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity-Based Management : ABM) เป็นกระบวนการซึ่งมุ่งเน้นการบริหารกิจกรรมดำเนินงานหรือการดำเนินงาน โดยมีวัตถุประสงค์ในการปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง เพื่อเพิ่มคุณค่าให้แก่สินค้าหรือบริการและนำมาสู่กำไรของกิจการ ABM ครอบคลุมทั้งการคิดต้นทุนของสินค้าและการวิเคราะห์คุณค่าของกระบวนการ

มิติด้านต้นทุน จะให้ข้อมูลต้นทุนเกี่ยวกับทรัพยากร กิจกรรม ผลิตภัณฑ์ และลูกค้า โดยมีวัตถุประสงค์ให้การจัดสรรต้นทุนมีความถูกต้อง

มิติด้านกระบวนการ จะให้ข้อมูลว่ามีการทำกิจกรรมอะไรบ้าง ทำไมจึงต้องทำกิจกรรม และมีผลการทำกิจกรรมอย่างไร โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อการลดต้นทุนของกระบวนการ มิติด้านกระบวนการเกี่ยวข้องกับการปรับปรุงกระบวนการอย่างต่อเนื่อง โดยมุ่งที่การจัดการกิจกรรมมากกว่าการจัดการด้านต้นทุน

ขั้นตอนในการบริหารฐานกิจกรรม

เพื่อให้บรรลุเป้าหมายในการส่งมอบคุณค่าและความพึงพอใจให้แก่ลูกค้า ตลอดจนกำไรให้แก่กิจการ องค์กรหรือกิจการควรนำข้อมูลที่ได้จากระบบ ABC มาวิเคราะห์และปรับปรุงการดำเนินงานให้มีประสิทธิภาพมากขึ้น การบริหารฐานกิจกรรมมีขั้นตอนอยู่ 3 ขั้นตอน คือ การวิเคราะห์ตัวผลักดันต้นทุน การวิเคราะห์กิจกรรม และการวัดผลการปฏิบัติงาน โดยสามารถแสดงรายละเอียดได้ดังนี้

ขั้นตอนที่ 1 การวิเคราะห์ตัวผลักดัน (Driver Analysis)

เป็นการวิเคราะห์เพื่อหาสาเหตุต้นตอของต้นทุนกิจกรรม เนื่องจากการแก้ไขที่ดีที่สุดจะต้องแก้ไขที่ต้นตอของปัญหาเพื่อมิให้เกิดปัญหาดังกล่าวซ้ำซาก โดยปกติในการทำกิจกรรมจะมีสิ่งนำเข้าหรือปัจจัยนำเข้า (Input) และผลผลิตของกิจกรรม (Output)

ปัจจัยนำเข้า คือ ทรัพยากรที่ใช้ในการทำกิจกรรม เช่น รถยก น้ำมัน เป็นต้น

ผลผลิต คือ ผลิตผล หรือผลลัพธ์ที่ได้จากการทำกิจกรรม เช่น การเคลื่อนย้ายวัตถุ

ตัววัดผลได้ คือ จำนวนครั้งในการปฏิบัติซึ่งเป็นตัวเลขที่วัดได้จริง เช่น จำนวนวัตถุที่ทำการเคลื่อนย้าย หรือระยะทางที่เคลื่อนย้าย

จากการวิเคราะห์ตัวผลักดัน อาจพบต้นตอของการเคลื่อนย้ายวัตถุที่ไม่มีประสิทธิภาพ เช่น ผังโรงงานไม่มีความต่อเนื่อง ทำให้การเคลื่อนย้ายวัตถุในแต่ละสถานีใช้เวลาเกินกว่าปกติ หากไม่แก้ไขปัญหาโดยการจัดผังโรงงานใหม่ กิจการจะทำให้ต้นทุนเกิดขึ้นโดยสูญเปล่า แต่หากมีการจัดผังโรงงานใหม่ จะทำให้บริษัทลดต้นทุนในการเคลื่อนย้ายวัตถุลง

ขั้นตอนที่ 2 การวิเคราะห์กิจกรรม (Activity Analysis)

จัดทำขึ้นเพื่อให้ทราบรายละเอียดเกี่ยวกับกิจกรรมและคำตอบที่ได้จากคำถามต่อไปนี้

1. มีการทำกิจกรรมอะไรบ้างในการดำเนินงาน

2. มีการใช้บุคลากรจำนวนเท่าใดในการทำกิจกรรมนั้น

3. มีการใช้เวลาและทรัพยากรอื่นในการทำกิจกรรมหรือไม่

4. กิจกรรมนั้นให้คุณค่าแก่องค์กรเพียงใด

คำตอบที่ได้จากข้อที่ 1) – 3) เป็นข้อมูลที่เป็นประโยชน์สำหรับใช้ในการปันส่วนต้นทุนตามระบบ ABC ส่วนคำตอบที่ได้ในข้อที่ 4) นำไปใช้ในระบบ ABM เพื่อระบุว่ากิจกรรมใดควรถูกกำจัดออกไปหรือลดการทำกิจกรรมนั้น ๆ ให้น้อยลง และต้องให้แน่ใจว่ากิจกรรมที่จำเป็นยังคงดำเนินต่อไปอย่างมีประสิทธิภาพ โดยที่งานหลักของการวิเคราะห์กิจกรรม คือ การระบุกิจกรรมและการประเมินค่าของกิจกรรมซึ่งในทางปฏิบัติจะประกอบด้วย กิจกรรมที่เพิ่มคุณค่าและกิจกรรมที่ไม่เพิ่มคุณค่า

1) กิจกรรมที่เพิ่มมูลค่า (Value-added Activities) หมายถึง การสร้างมูลค่าเพิ่มให้กับกิจกรรมที่แปรสภาพวัตถุดิบเพื่อเป็นสินค้าที่ส่งมอบให้แก่ลูกค้า ดังนั้น ต้นทุนที่เพิ่มค่า (Value-added Costs) จึงหมายถึง ต้นทุนที่เกิดจากการทำกิจกรรมที่เพิ่มมูลค่าอย่างมีประสิทธิภาพ

2) กิจกรรมที่ไม่เพิ่มมูลค่า (Non-value-added Activities) หมายถึง กิจกรรมที่ใช้ทั้งเวลาและทรัพยากร แต่ไม่สร้างคุณค่าให้แก่ลูกค้า ซึ่งสามารถแบ่งได้ 2 ประเภท คือ

2.1) กิจกรรมที่ไม่เพิ่มคุณค่าแต่จำเป็นต้องทำ เช่น การขนย้ายวัตถุดิบ การตรวจสอบ การจัดตารางการผลิต การเก็บรักษาวัตถุดิบ เป็นต้น

2.2) กิจการที่ไม่เพิ่มคุณค่าและไม่จำเป็นต้องทำ เช่น การผลิตของเสีย การรอคอย การผลิตที่เกินกว่าความต้องการ เป็นต้น

ดังนั้น ต้นทุนที่ไม่เพิ่มค่า (Non-value-added Costs) จึงหมายถึง ต้นทุนที่เกิดจากการทำกิจกรรมที่ไม่เพิ่มมูลค่า และการปฏิบัติงานที่ขาดประสิทธิภาพของกิจกรรมที่เพิ่มค่า โดยกิจกรรมที่ไม่เพิ่มค่าจะแบ่งออกเป็น 2 ส่วน จึงต้องพยายามลดกิจกรรมที่ไม่เพิ่มค่าแต่กิจการยังจำเป็นต้องทำกิจกรรมนั้นอยู่ สำหรับกิจกรรมที่ไม่เพิ่มค่าและไม่จำเป็นต่อกิจการ ควรจะกำจัดออกไปจากกิจการ หรือลดลงให้เหลือน้อยที่สุด ตัวอย่างของกิจกรรมที่เพิ่มคุณค่าและกิจกรรมที่ไม่เพิ่มคุณค่า แสดงได้ดังตารางต่อไปนี้

ขั้นตอนที่ 3 การวัดผลการปฏิบัติงาน (Performance Measurement)

เป็นดัชนีชี้วัดพื้นฐาน ที่ช่วยให้ผู้บริหารสามารถทบทวนผลการดำเนินงาน และนำผลการทบทวนนั้นไปจัดลำดับความสำคัญเพื่อแก้ไขปัญหา รวมทั้งปรับเปลี่ยนแผนปฏิบัติการ เพื่อให้การดำเนินงานประจำวันขององค์กรมีความสอดคล้องกับแผนที่กำหนดไว้ และช่วยให้เกิดความได้เปรียบในเชิงการแข่งขัน โดยทำการวัดผลการปฏิบัติงาน 3 ด้าน คือ ประสิทธิภาพ คุณภาพ และเวลา

1.  ในด้านประสิทธิภาพ มุ่งเน้นความสัมพันธ์ของสิ่งที่นำเข้า และผลได้จากการทำกิจกรรม การเพิ่มประสิทธิภาพโดยการทำกิจกรรมให้ได้ผลเท่าเดิม แต่ใช้ทรัพยากรน้อยลง

2.  ในด้านคุณภาพ มุ่งเน้นการทำกิจกรรมให้ถูกต้องตั้งแต่แรก หากสินค้าที่ได้ด้อยคุณภาพก็ต้องแก้ไข การบริหารต้นทุนที่เน้นคุณภาพจึงเป็นจุดที่ต้องได้รับความสนใจ

3.  ในด้านเวลา การใช้เวลายาวนานในการทำกิจกรรม จะส่งผลให้มีการใช้ทรัพยากรมากขึ้น ส่งมอบสินค้าได้ช้าลง มีผลกระทบต่อความต้องการของลูกค้า ซึ่งมักใช้ตัวชี้วัด เช่น ระยะเวลาในการส่งมอบสินค้า รอบระยะเวลาการผลิต และประสิทธิภาพของรอบระยะเวลาในการผลิต

3.1) ระยะเวลาการส่งมอบสินค้า (Delivery Cycle Time) เป็นระยะเวลาตั้งแต่รับคำสั่งซื้อจากลูกค้า จนถึงตอนที่ได้รับส่งสินค้าตามคำสั่งซื้อเป็นที่เรียบร้อย การส่งมอบสินค้าที่ไวและลดระยะเวลาการส่งสินค้า จะทำให้เกิดความพึงพอใจแก่ลูกค้า

3.2) รอบระยะเวลาการผลิต (Manufacturing Cycle Time) เป็นระยะเวลาที่ต้องใช้ในการแปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสำเร็จรูป

3.3) ประสิทธิภาพของรอบระยะเวลาในการผลิต (Manufacturing Cycle Efficiency) หาได้จาก เวลาที่ใช้การผลิต ÷ รอบระยะเวลาการผลิต อัตราส่วนนี้จะน้อยกว่า 1 เสมอ เช่น สมมติว่าเวลาตั้งแต่นำวัตถุดิบเข้าในกระบวนการผลิตจนเป็นสินค้าสำเร็จรูปใช้เวลา 10 วัน แต่เวลาที่ใช้ในการแปรสภาพเพื่อเพิ่มมูลค่าให้กับสินค้ารวมระยะเวลาเพียง 4 วัน หรือมีประสิทธิภาพของรอบระยะเวลาในการผลิต เท่ากับ 0.4 เวลาส่วนที่เหลือใช้ไปในการตรวจสอบ ขนย้าย การพักรอระหว่างกระบวนการผลิต ซึ่งเป็นเวลาที่สูญเปล่า หากลดกระบวนการดังกล่าวไปได้ จะทำให้รอบระยะเวลาการผลิตสั้นลง ลดต้นทุนการผลิตลง และสร้างความพึงพอใจแก่ลูกค้าในภาพรวม

ในตลาดที่มีการแข่งขันสูง ผู้บริหารต้องเน้นการปรับปรุงกิจกรรมอย่างต่อเนื่อง โดยการบริหารกิจกรรมเพื่อลดความสูญเปล่าหรือกิจกรรมที่ไม่เพิ่มมูลค่าให้สิ้นไป หรือลดลงให้เหลือน้อยที่สุด ขอให้ผู้อ่านโปรดติดตามตอนสุดท้าย ตอนที่ 6 กลยุทธ์ในการจัดการกิจกรรม

เรียบเรียงโดย : อาจารย์ธเรศ สันตติวงศ์ไชย, CPA

ผู้ช่วยคณบดี และหัวหน้าสาขาวิชาการบัญชี คณะบริหารธุรกิจ                                         

มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลกรุงเทพ                                                 

เลขานุการคณะทำงานโครงการเครือข่ายหลักสูตรทางการบัญชีในประเทศไทย

และอนุกรรมการกลั่นกรองปริญญาหรือประกาศนียบัตรในวิชาการบัญชี                                      

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์