HIGHLIGHTS:

• 
  ต้นทุนกิจกรรมโดยใช้เวลาเป็นตัวผลักดัน  จะคำนึงถึงคำสั่งการผลิตของทรัพยากรที่ใช้ในกิจกรรม หากมีกิจกรรมส่วนใดยังมิได้นำมาใช้ในการทำกิจกรรม ก็สามารถคำนวณแยกออกมาแสดงให้เห็นได้อย่างชัดเจน เพราะจะแสดงเฉพาะรายการต้นทุนในการจัดหาทรัพยากรแต่ละประเภท และจำนวนเวลาที่ใช้ในการทำกิจกรรมเท่านั้น จึงทำให้การคำนวณต้นทุนกิจกรรมง่ายกว่าเดิม รวมถึงใช้เวลาและค่าใช้จ่ายในการจัดทำข้อมูลและประมวลผลข้อมูลน้อยกว่าระบบต้นทุนฐานกิจกรรมแบบดั้งเดิม

เวลาในการอ่าน 6 นาที

บทความชุด “วิธีการบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม ที่นักบัญชีไม่เคยบอกคุณ” จะมาแนะนำแนวทางการปันส่วนต้นทุนโดยการบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม ซึ่งประกอบด้วยวิธีการที่จะทำให้กิจการต่าง ๆ สามารถปันส่วนต้นทุนให้กับสินค้าหรือบริการของกิจการได้ดียิ่งขึ้น ผ่านบทความ 6 ตอน ดังนี้

ตอนที่ 1 แนวคิดการวิเคราะห์ต้นทุนฐานกิจกรรม

ตอนที่ 2 เปรียบเทียบการวิเคราะห์ระบบต้นทุนแบบดั้งเดิมกับต้นทุนระบบต้นทุนฐานกิจกรรม

ตอนที่ 3 จุดอ่อนของการคิดต้นทุนฐานกิจกรรมแบบแบบดั้งเดิม

ตอนที่ 4 การวิเคราะห์ต้นทุนกิจกรรมโดยใช้เวลาเป็นตัวผลักดัน

ตอนที่ 5 การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม

ตอนที่ 6 กลยุทธ์ในการจัดการกิจกรรม

เมื่อการคิดต้นทุนฐานกิจกรรมหรือ ABC แบบเดิม มีข้อจำกัด ต่อมา Robert S. Kaplan และ Steven R. Anderson จึงได้นำเสนอการปันส่วนต้นทุนการผลิตแบบ ABC ที่ปรับปรุงและง่ายต่อการนำไปใช้ เรียกว่า “ต้นทุนฐานกิจกรรมโดยใช้เวลาเป็นตัวผลักดัน” หรือ Time-Driven Activity-Based Costing หรือ TDABC

วิธี TDABC เป็นวิธีการคำนวณที่ง่าย ต้นทุนต่ำ อัตราต่อหน่วยตัวผลักดันต้นทุน คำนวณบนฐานทรัพยากรที่จัดให้ ณ ระดับการผลิตที่ปฏิบัติได้ ภายใต้วิธีที่ปรับปรุงใหม่นี้ ฝ่ายบริหารขององค์กรสามารถคำนวณต้นทุนในการใช้ทรัพยากร เพื่อทำการผลิตสินค้าหรือบริการ โดยอาศัยการประมาณการ 2 รายการ คือ ต้นทุนต่อหน่วย และเวลาที่ใช้ในการทำกิจกรรม 1 หน่วย โดยสมมติข้อมูลตามตัวอย่างต่อไปนี้

ตัวอย่าง ฝ่ายบริการลูกค้ารับผิดชอบในการทำงานในหน้าที่หลัก 3 กิจกรรม ได้แก่ การดำเนินการตามคำสั่งซื้อ การดำเนินการกับข้อร้องเรียน และการตรวจสอบเครดิตของลูกค้า  โดยที่ฝ่ายบริการลูกค้ามีทรัพยากรที่ใช้ในการทำกิจกรรมประกอบด้วยพนักงาน 20 คน อุปกรณ์สำนักงาน เครื่องมือสื่อสาร พื้นที่ที่ใช้ในการปฏิบัติงานส่วนหน้า รวมต้นทุนในการให้บริการ 1,000,000 บาท ต่อไตรมาส จากการสัมภาษณ์พนักงานและหัวหน้าหน่วยงาน ได้ให้ข้อมูลเกี่ยวกับปริมาณงานและเวลาที่ใช้ในการทำกิจกรรม และการวิเคราะห์ต้นทุนตามระบบ ABC แบบดั้งเดิมได้ดังนี้

สมมติว่างานที่ทำให้กับลูกค้า A มีดังนี้ การดำเนินการตามคำสั่งซื้อ 100 คำสั่ง การดำเนินการตามคำร้องเรียน 2 ครั้ง และการตรวจสอบเครดิต 1 ครั้ง ต้นทุนกิจกรรมเกี่ยวกับลูกค้า A จะคำนวณ ดังนี้

ในทางปฏิบัติพนักงานไม่สามารถปฏิบัติเพื่อฝ่ายบริการลูกค้าได้อย่างเต็มความสามารถ ในทางทฤษฎีอาจประมาณการ 20% สำหรับช่วงหยุดพัก การทำภารกิจส่วนตัว การรองาน การเข้าออกที่ทำงาน การฝึกอบรม เป็นต้น และสมมติให้พนักงานของฝ่ายบริการลูกค้า 20 คน ทำงานวันละ 8 ชั่วโมง เป็นเวลา 22 วันต่อเดือน การคำนวณเวลาที่จัดไว้ ณ ระดับที่ปฏิบัติได้ มีดังนี้

ขั้นตอนที่ 2 การประมาณเวลาที่ใช้ในการทำกิจกรรม 1 หน่วย ในระบบ ABC ที่ถือปฏิบัติอยู่เดิมซึ่งใช้จำนวนตัวผลักดันของแต่ละรายการ เช่น การสั่งซื้อ การจัดการคำร้องเรียนของลูกค้า เป็นต้น อย่างไรก็ดี วิธี TDABC ก็ต้องใช้การประมาณการเวลาที่ใช้ทำกิจกรรมแต่ละหน่วย ซึ่งจะมาแทนการสัมภาษณ์พนักงานเพื่อพิจารณากิจกรรมที่เหมาะสม เวลาที่ประมาณการสามารถทำได้จากการสังเกตได้โดยตรงหรือการสัมภาษณ์ สมมติว่าเวลาที่ใช้ในการทำแต่ละหน่วยของกิจกรรมได้ประมาณไว้ ซึ่งควรถือเป็นมาตรฐานในการทำแต่ละกิจกรรม ดังนี้

การคำนวณอัตราตัวผลักดันกิจกรรมสำหรับกิจกรรมทั้ง 3 กิจกรรม โดยใช้ต้นทุนต่อหน่วยเวลา คือ 1.97 บาทต่อนาที ดังนี้

นำอัตราตัวผลักดันต้นทุนต่อหน่วยกิจกรรมมาคำนวณต้นทุนของกิจกรรมที่ทำในระหว่างไตรมาส ได้ดังนี้

จากข้อมูลที่คำนวณโดยใช้วิธี TDABC ที่ใช้เวลาเป็นตัวผลักดัน จะพบว่าได้มีการใช้ทรัพยากรเพื่อทำกิจกรรมให้แก่ลูกค้าเพียง 73% ของทรัพยากรที่จัดไว้ให้ ณ ระดับพอปฏิบัติได้ [(370,000 ÷ 506,880) x 100] และได้ทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายของฝ่ายบริการลูกค้าเข้าสู่ลูกค้าเพียง 72.89% ของ 1,000,000 บาท หรือเท่ากับ 728,900 บาทเท่านั้น

จากข้อมูลข้างต้น ทำให้ทราบว่าการคำนวณต้นทุนฐานกิจกรรมโดยใช้เวลาเป็นตัวผลักดัน น่าจะให้ข้อมูลที่มีความสมเหตุสมผลกว่าการใช้วิธี ABC แบบดั้งเดิม ซึ่งจะปันส่วนค่าใช้จ่ายเข้าสู่ลูกค้า 1,000,000 บาท ทั้งจำนวน โดยโอนค่าใช้จ่ายทรัพยากรส่วนที่ไม่ได้ใช้ในการทำงานให้แก่ลูกค้าเข้าไปด้วย 136,880 นาที คิดเป็นต้นทุน 271,100 บาท

ทั้งนี้ หากฝ่ายบริหารนำข้อมูลการปันส่วนต้นทุนวิธี TDABC ที่ใช้เวลาเป็นตัวผลักดันต้นทุนไปใช้ในการประกอบการตัดสินใจ จะทำให้มีการคำนวณต้นทุนการบริการที่เหมาะสมกว่าวิธี ABC แบบดั้งเดิม อย่างไรก็ดี ฝ่ายบริหารจึงควรพิจารณาเกี่ยวกับทรัพยากรที่มิได้ใช้งาน และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง เพื่อประกอบการตัดสินใจอย่างใดอย่างหนึ่ง เพื่อก่อให้เกิดประโยชน์สูงสุดแก่องค์กร เช่น ปรับลดทรัพยากรและค่าใช้จ่ายขององค์กรให้เหมาะสมกับปริมาณงาน หรือขีดความสามารถ เพื่อใช้สำหรับการรองรับการผลิตสินค้าใหม่ หรือลูกค้ารายใหม่ หรือลดต้นทุนขององค์กรลงได้

ระบบ TDABC ที่ใช้เวลาเป็นตัวผลักดันต้นทุน ยังมีข้อจำกัด ซึ่งสามารถใช้กับกิจกรรมที่ใช้ส่วนประสมของทรัพยากรที่เหมือน ๆ กัน เป็นงานที่ซ้ำ ๆ กัน เป็นงานที่มีแบบแผนตายตัว เช่น งานทำทะเบียนประวัติ งานรับคำสั่งงานบริการ เป็นต้น หากส่วนประสมของทรัพยากรแตกต่างกันในการทำกิจกรรมแต่ละครั้ง การใช้เวลาเป็นตัวผลักดันต้นทุนเพียงอย่างเดียวอาจจะทำให้ต้นทุนไม่สะท้อนต้นทุนของสินค้าหรือบริการที่แท้จริง การกลับไปใช้การวิเคราะห์ระบบ Activity-Based Costing System หรือ ABC อาจจะเป็นตัวเลือกที่ดีกว่าสำหรับการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิต หรือหาวิธีการปันส่วนต้นทุนของกิจกรรมใหม่ที่มีความเหมาะสมกว่า

การประกอบธุรกิจต้องเผชิญกับการเปลี่ยนแปลงในหลาย ๆ ด้านอยู่สม่ำเสมอโดยไม่สามารถคาดการณ์ได้ การเปลี่ยนแปลงเกิดขึ้นทั้งจากสภาพแวดล้อมทางธุรกิจ กระบวนการทางธุรกิจ ผู้บริหารต้องอาศัยข้อมูลการวางแผนและตัดสินใจเพื่อให้บรรลุเป้าหมายกลยุทธ์ของกิจการ การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity-Based Management : ABM) ถือเป็นเทคนิคหนึ่งที่นำมาใช้ ขอให้ผู้อ่านโปรดติดตามตอนต่อไป ตอนที่ 5 การบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม

เรียบเรียงโดย : อาจารย์ธเรศ สันตติวงศ์ไชย, CPA

ผู้ช่วยคณบดี และหัวหน้าสาขาวิชาการบัญชี คณะบริหารธุรกิจ                                         

มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลกรุงเทพ                                                 

เลขานุการคณะทำงานโครงการเครือข่ายหลักสูตรทางการบัญชีในประเทศไทย

และอนุกรรมการกลั่นกรองปริญญาหรือประกาศนียบัตรในวิชาการบัญชี                                      

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์